Hacienda emite un importante criterio sobre los vehículos de uso mixto para los trabajadores
La Agencia Tributaria ha emitido, con fecha 28 de julio de 2023, un criterio en el que explica diversas cuestiones relativas a los vehículos de uso mixto cedidos a empleados.
La cesión de vehículos a empleados por parte de sus empresas ha sido objeto de análisis recientemente por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), la Audiencia Nacional (AN) y el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC).
Esto ha supuesto un cambio en alguno de los criterios de aplicación de las reglas que hasta esta nueva jurisprudencia y doctrina tenía en cuenta la Administración tributaria.
En el caso de vehículos de uso mixto cedidos a empleados, se analizan en el criterio emitido por la Agencia Tributaria:
- los criterios interpretativos que inciden en el criterio de disponibilidad para uso privado
- La consideración de la cesión de vehículos por parte del empleador a efectos del IVA como prestación onerosa o gratuita
- La deducibilidad por el empresario o profesional de las cuotas soportadas de IVA en la adquisición, arrendamiento o cesión de uso por otro título de vehículos
- El autoconsumo de servicios y
- La determinación de la base imponible a efectos de IVA y de IRPF.
Criterio de disponibilidad para uso privado de los vehículos. IVA & IRPF
Sobre determinación de la carga de la prueba, tanto el TEAC como la AN, han establecido que corresponde a la empresa acreditar la necesidad del uso del vehículo para el desempeño de la actividad laboral por parte del trabajador.
Corresponde al obligado tributario acreditar, en su caso, que el vehículo no está disponible para fines particulares
Las reglas para probar la necesidad o afectación del vehículo para el desempeño de la actividad laboral y la disponibilidad del vehículo por parte del trabajador para su uso privado, son las mismas para IVA y retenciones a cuenta del IRPF.
Una vez probada la necesidad del vehículo para el desempeño de la actividad laboral y determinada la existencia de un uso particular, el criterio aplicable para determinar el porcentaje correspondiente a la utilización para fines particulares en vehículos de uso mixto puestos a disposición de los trabajadores (para la actividad laboral y para fines particulares) es el de la disponibilidad para tal uso privado que tendrá efecto en ambas obligaciones tributarias.
Considerando que la carga de la prueba corresponde esencialmente al obligado tributario, debe tenerse en cuenta:
- Lo establecido en el convenio colectivo; las posibles excepciones para determinadas categorías de trabajadores; y la existencia de personal sin centro de trabajo o con permanentes desplazamientos.
- Las características y peculiaridades de la actividad desarrollada por la empresa, así como la jornada laboral de cada puesto de trabajo, y cualquier otra circunstancia que altere las consideraciones anteriormente efectuadas p.ej. determinados puestos que, por sus características, tienen un horario de trabajo más extenso que el habitual o normal del convenio). Estas posibles características peculiares deberán ser objeto de demostración y apreciación caso por caso.
2. Prestación onerosa o gratuita de la cesión de vehículos a efectos del IVA
El TJUE ha señalado que las cesiones de vehículos son consideradas prestaciones de servicios, estando sujetas al IVA cuando sean realizadas a título oneroso.
Teniendo en cuenta la jurisprudencia del TJUE, señala la Agencia Tributaria que estaremos ante una cesión onerosa cuando
- El trabajador pague parte del uso del vehículo o el importe correspondiente a ese uso sea deducido de su salario
- El trabajador elija entre diversas modalidades retributivas el uso del vehículo.
El mero hecho de que, a los efectos del impuesto sobre la renta, la cesión del vehículo tenga la consideración de retribución en especie no determina que en IVA estemos ante una cesión onerosa.
3. Deducibilidad de las cuotas soportadas por la empresa o profesional en torno a los vehículos
Cuotas soportadas por el empresario o profesional en la adquisición, arrendamiento o cesión de uso por otro título de vehículos.
Con carácter general los vehículos o medios de transporte son considerados bienes de inversión, al concurrir las condiciones previstas en el artículo 108 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA).
La adquisición, arrendamiento o cesión por cualquier otro título de un vehículo podrá afectarse íntegra o parcialmente a una actividad económica sujeta al impuesto.
La empresa o profesional:
1. Puede afectar el vehículo íntegramente a una actividad económica sujeta al impuesto, en cuyo caso deberá acreditar que el porcentaje de afectación no es del 50%, sino del 100%, o que nos encontramos ante alguna de las circunstancias previstas en el artículo 95.Tres.2ª, letras a) a f), que presumen la afectación íntegra a la actividad económica.
2. Puede ceder el vehículo íntegramente al uso particular de los empleados, concurriendo la nota de onerosidad en la forma expuesta por el TEAC y la AN, en cuyo caso el bien queda afecto íntegramente a una actividad económica sujeta al impuesto (la cesión del bien) y no exenta, tributando al tipo general del impuesto.
3. En el caso de que el vehículo tenga un uso mixto cuando se soporten las cuotas derivadas de la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título, para la actividad económica y para su cesión a los empleados, cabe distinguir las siguientes situaciones:
- Que en la cesión a los empleados no exista onerosidad en la forma expuesta por el TEAC y la AN. En este caso, la afectación del bien a la actividad económica será parcial, pudiendo aplicarse la presunción del artículo 95.Tres.2ª de la LIVA, teniendo en cuenta que la Administración tributaria puede determinar un porcentaje de afectación inferior al aplicado por el sujeto pasivo, en función del grado de disponibilidad
- Que en la cesión a los empleados exista onerosidad, en cuyo caso, el bien quedará afecto a las actividades económicas realizadas por el sujeto pasivo, la habitual de su tráfico empresarial o profesional, y la de cesión del vehículo. Esta cesión del vehículo a los trabajadores quedará sujeta y no exenta al impuesto.
Vehículos de uso mixto. Base imponible a efectos de IVA y de IRPF
En relación con el IVA, hay que tener en cuenta lo siguiente:
- Si estamos ante una cesión en la que no concurre la nota de onerosidad
No existirá operación sujeta al impuesto salvo que se trate de un supuesto de autoconsumo de servicios del artículo 12 de la LIVA, impidiendo el derecho a la deducción de la cuota soportadas por la adquisición, arrendamiento o cesión de uso del vehículo por cualquier otro título.
Por tanto, al no existir hecho imponible, no deberá determinarse base imponible alguna.
- Si estamos ante una cesión onerosa
De encontrarnos ante una cesión onerosa y por ello sujeta al impuesto, hay que concretar la base imponible de la prestación de servicios.
Debe tenerse en cuenta que entre empresario o profesional y trabajador o empleado existe vinculación –cualquiera que sea la categoría laboral del mismo-, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 79.5 de la LIVA.
Por tanto, resultará aplicable esta regla especial de fijación de la base imponible, al no tener el destinatario –trabajador o empleado- el derecho a la deducción del impuesto soportado.
De esta manera la base imponible coincidirá con su valor de mercado.
Si el vehículo es propiedad del empresario o profesional: la base imponible coincidirá con el valor de mercado de la cesión y, cuando no exista una prestación de servicios comparable, coincidirá con la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.
Si el vehículo se utiliza en régimen de arrendamiento, renting u otra modalidad análoga: la base imponible vendrá determinada por la cuota de renting, modulada por el porcentaje de disponibilidad para fines particulares.
- Si concurre la onerosidad asimilada
En el supuesto de concurrir la nota de onerosidad asimilada (autoconsumo de servicios del artículo 12 de la LIVA), deberá distinguirse:
En el caso de que por la adquisición del vehículo el empresario o profesional no haya soportado cuota de IVA, el autoconsumo estará no sujeto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.7º de la LIVA, por lo que no deberá concretarse base imponible alguna.
De existir cuota soportada afecta a la adquisición, arrendamiento o cesión de uso por cualquier otro título, concurriendo el supuesto de autoconsumo de servicios del artículo 12 de la LIVA, el empresario o profesional deberá determinar la base imponible de acuerdo con la regla especial prevista en el artículo 79.Cinco de la LIVA.
IRPF. Vehículos de uso mixto
Respecto del IRPF, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 43.1.1º, letra b) de la LIRPF, la base del ingreso a cuenta en el supuesto de uso será el 20% anual del coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación, si el vehículo es propiedad del pagador.
En el caso de no ser de su propiedad, el porcentaje del 20% anual se aplicará sobre el valor de mercado que corresponda al vehículo si fuese nuevo.
En cualquier caso, la valoración así efectuada se puede reducir hasta en un 30 por 100 cuando se trate de vehículos considerados eficientes energéticamente, en los términos y condiciones fijados en el artículo 48 bis del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo,
En el supuesto de vehículos cedidos a administradores se utilizará la regla de valoración anterior, tal como señala la DGT.
Todas estas reglas de cuantificación de la base del ingreso a cuenta del IRPF se refieren a aquellos casos en que el uso particular del vehículo es del 100% por lo que deberá modularse en función del porcentaje de disponibilidad para uso privado.