Extinción de contrato en el marco de un ERE: sujeción al IRPF de los conceptos económicos percibidos (indemnización, plan de pensiones y convenio especial)
Hacienda se ha vuelto a pronunciar sobre la tributación de los conceptos percibidos por los trabajadores en el marco de la extinción del contrato en virtud de un despido colectivo (Consulta Vinculante V2906-19, de 22 de octubre de 2019).
El caso concreto planteado
Un consultante extinguió su relación laboral con una entidad financiera en 2016, en el ámbito de un despido colectivo, acogiéndose a una baja por prejubilación. Percibiendo de dicha entidad la indemnización por despido de forma fraccionada.
Asimismo, la entidad financia el coste del convenio especial con la Seguridad social y contribuye al plan de pensiones de la consultante.
Plantea a la Dirección General de Tributos cuál debe ser el tratamiento fiscal, por el IRPF, de los diversos conceptos económicos contemplados percibidos con motivo de la extinción de la relación laboral.
- Indemnización por despido
Sobre la cuantía percibida en concepto de indemnización por despido, Hacienda recuerda que la indemnización satisfecha a los empleados en el ámbito de un despido colectivo, estará exenta del IRPF con el límite del menor de:
– la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores para el despido improcedente (33 días por año de servicio con un máximo de veinticuatro mensualidades, según la nueva redacción del artículo 56.1 del Estatuto de los Trabajadores, aplicable a los contratos suscritos a partir de 12 de febrero de 2012, y, para contratos formalizados con anterioridad a 12 de febrero de 2012, los límites previstos en la disposición transitoria undécima del ET.
– la cantidad de 180.000 euros.
Si la indemnización satisfecha excede de la cuantía que resultaría de aplicar los criterios anteriores, el exceso estará sujeto y no exento, calificándose como rendimiento del trabajo, pudiendo resultar de aplicación el porcentaje de reducción del 30% previsto en el artículo 18.2 de la LIRPF (siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidos).
Cuando la indemnización se fraccione en dos o más períodos impositivos, quedará sometida a tributación efectiva por el IRPF a partir del momento en que su importe acumulado supere el montante que goza de exención en virtud de lo previsto en el artículo 7.e) de la LIRPF.
Una vez superada dicha magnitud, sólo podrá aplicarse la reducción del 30 por 100, de acuerdo con lo establecido en el artículo 12.2 del Reglamento del Impuesto, si el cociente resultante de dividir el período de generación (determinado por los años de servicios en la empresa, contados de fecha a fecha), por el número de períodos impositivos de fraccionamiento, fuera superior a dos.
A estos efectos, deberán tenerse en cuenta, como períodos impositivos de fraccionamiento, todos aquellos en los que se perciba la indemnización, incluidos los ejercicios en los que la indemnización esté exenta.
En cada uno de los períodos impositivos de fraccionamiento, la cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros.
Asimismo, en caso de resultar aplicable, se deberá tener en cuenta, igualmente, el límite que se establece para el supuesto de extinción de relaciones laborales o mercantiles en las que el importe de los rendimientos del trabajo derivados de la extinción supere los 700.000 euros.
2. Convenio especial con la Seguridad Social
Las cotizaciones que son a cargo exclusivo del empresario, no tienen incidencia alguna en la liquidación del IRPF de los trabajadores ni como ingreso ni como gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo.
Por el contrario, en los supuestos en que la obligación de cotizar corresponde al trabajador, las cantidades abonadas por la empresa para satisfacer las cotizaciones a la Seguridad Social constituyen para los mismos rendimientos íntegros del trabajo, pues se corresponden con la definición que para estos rendimientos establece el artículo 17.1 de la LIPRF.
Dicho artículo los define como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
En el supuesto de corresponder la obligación de cotizar al trabajador, su pago por parte de la empresa constituye una retribución en especie del trabajo.
Ahora bien, si la empresa entrega al trabajador importes en metálico para que éste haga frente a las cuotas de la Seguridad Social, dichos importes tendrán la consideración de renta dineraria, tal como dispone el artículo 42.1 de la LIRPF.
Estas cantidades se computarán en su totalidad sin que les sea de aplicación la exención de las indemnizaciones por despido, prevista en el artículo 7 e) de la LIRPF, ni la reducción sobre los rendimientos íntegros del trabajo, establecida en el artículo 18.2 de la LIRPF.
3. Aportación al plan de pensiones
El artículo 17.1.e) de la LIRPF considera rendimientos del trabajo:
“e) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones previstos en el texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre…”
Por su parte, el artículo 43.1.e) determina que los rendimientos del trabajo en especie, en este caso, se valorarán “por su importe, las contribuciones satisfechas por los promotores de plan de pensiones…”.
Por último, el artículo 102.2 del RIRPF establece:
“2. No existirá obligación de efectuar ingresos a cuenta respecto a las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones…”
En consecuencia, razona la Consulta, las contribuciones empresariales al plan de pensiones de empleo que realice la entidad promotora del plan tendrán la calificación tributaria de rendimientos íntegros del trabajo en especie, que se valorarán por su importe y no estarán sujetos a ingreso a cuenta.
Por otra parte, el artículo 51.1.1º de la LIRPF dispone que podrán reducirse en la base imponible general:
“1º. Las aportaciones realizadas por los partícipes a planes de pensiones, incluyendo las contribuciones del promotor que le hubiesen sido imputadas en concepto de rendimiento del trabajo.”
Por tanto, el empleado podrá reducir en la base imponible general del Impuesto las contribuciones empresariales imputadas, teniendo en cuenta los límites máximos de reducción regulados en los artículos 50 y 52 de la LIRPF.
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