Gastos de manutención y dietas: es la empresa la que tiene que acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo
El Tribunal Supremo acaba de dictar una sentencia en la que deja muy claro que en materia de dietas y gastos de manutención es el empleador (empresa) y no el empleado el que tiene que acreditar el día y lugar de desplazamiento, así como su razón o motivo (sent. de la Sala de lo Contencioso del TS de 29 de enero de 2020).
Un matiz muy importante de la sentencia es que alude al caso concreto de un socio-trabajador. El TS entiende que esto no modifica su fallo.
Razona en este sentido el TS que aunque en este caso se ha dejado constancia de la condición de socio-trabajador del contribuyente (aunque sin concretar su grado de participación o relación), » sin un análisis suficiente y adecuado, este dato en nada altera lo sentenciado» (es decir, que la carga de la prueba recae en el empleador, no en el trabajador).
El caso concreto enjuiciado
La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:
Establecer a quién corresponde la carga de probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia en restaurantes y hoteles y demás establecimientos de hostelería, si al empleador o al empleado, respecto de la exención relativa a las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería, en relación con la determinación de los rendimientos íntegros del trabajo en la base imponible del IRPF.
Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación: el artículo 9 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo por el que se aprueba el reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; el artículo 17.1.d) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el artículo 14 de la Constitución española».
La cuestión debatida se concreta por la Sala de instancia en la «pretendida exención del impuesto respecto de las cantidades que el demandante percibe por gastos de manutención de la entidad (….), empresa de servicios técnicos de reproducción y veterinaria a ganaderías de leche de vacuno, por desarrollar labores veterinarias, principalmente, por toda Galicia, en su condición de veterinario del servicio», aunque a continuación precisa «que el trabajador ostenta la condición de responsable de administración y gestión de la entidad...».
La sentencia del Supremo
La carga de la prueba: recae en la empresa, no en el trabajador
El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra…» o que «el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba.
Esto, razona la sentencia, trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT, en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales.
A esto hay que añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo.
Las reglas sobre la carga de la prueba, tanto en su regla general, como en las matizaciones o excepciones, deben necesariamente vincularse a la concreta relación tributaria y a las obligaciones que asumen las partes.
- Existe, por un lado, una obligación tributaria principal entre contribuyente, sujeto pasivo por IRPF y Administración Tributarias.
- Por otro, coexiste una obligación accesoria directamente vinculada con aquella entre el retenedor-pagador que asume determinadas obligaciones, de carácter formal y material, con la Administración Tributaria, en función de la concreta obligación tributaria principal y de las que derivan consecuencias cuyo análisis resulta necesario para determinar si es de aplicación la regla general o debe ser matizada e incluso alterada, en tanto que como se ha indicado la misma cede, en determinados supuestos, bajo los principios de la disponibilidad y de la facilidad probatoria, de suerte que le correspondería a la Administración la carga de la prueba cuando dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo.
En este contexto es en el que se incardina el mandato que hace recaer sobre el pagador la acreditación del día y lugar del desplazamiento y su razón o motivo, pero en todo caso distinguiendo entre relación tributaria principal y la accesoria del retenedor.
A lo anterior debe añadirse que el art. 34.1.h) de la LGT, «Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó», en relación con el art. 99.2 de dicho texto.
Esto, sentencia el TS, en el presente caso se traduce en que el contribuyente no venía obligado a aportar aquellos documentos que constituían las obligaciones formales del pagador, cuyo contenido alcanzaba a las dietas exceptuadas del gravamen.
En definitiva, es al retenedor-pagador al que legalmente se le impone los deberes formales vistos, que conlleva que la Administración posea todos los datos al efecto sobre dietas y asignaciones pagadas a los trabajadores del empleador; sin que la Administración pueda hacer recaer sobre el contribuyente un deber que le resulta ajeno, pues por mandato legal se le impone alretenedor-pagador, como se ha visto, al que conforme, art. 9 del RIRPF, además, le corresponde «acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo».
En definitiva, sentencia el Tribunal Supremo, ha de concluirse que no es al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la Administración para su acreditación deberá dirigirse al empleador (empresa) en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral.
¿Influye que se trate de un socio-trabajador?
El Tribunal Supremo entiende que no. Aunque en este caso se ha dejado constancia de la condición de socio-trabajador del contribuyente (aunque sin concretar su grado de participación o relación), el TS advierte que, sin un análisis suficiente y adecuado, este dato en nada altera lo dicho hasta ahora.
Ciertamente, razona en este punto el TS, si hemos puesto el acento en que la regla general de la distribución de la carga de la prueba puede alterarse en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra, esto es, si se condiciona la distribución de la carga de la prueba en los supuestos de facilidad o disponibilidad de los elementos que hacen prueba sobre un hecho, puede resultar absolutamente relevante en cuanto a la alteración de las reglas de la carga de la prueba que en razón de la posición que el socio-trabajador, o en este caso cooperativista-trabajador, ocupe en el entramado empresarial, pero ello exige el examen de cada caso, sin apriorismos generalizados de que por la mera participación o, en este caso, por la mera condición de cooperativista- trabajador derive los referidos efectos de asumir la carga de la prueba el contribuyente.
En este caso, como se ha dicho, se deja constancia del crudo dato, pero sin justificar dicha disponibilidad o facilidad.
