Tributación de la adquisición del 100% de participaciones de una entidad cuyo activo está compuesto mayoritariamente por inmuebles no afectos a la actividad
La Dirección General de Tributos se ha pronunciado en una Consulta Vinculante sobre la tributación y determinación del sujeto pasivo en caso de adquisición del 100 por cien de las participaciones en una entidad cuyo activo está compuesto en más de un 50 por ciento por inmuebles no afectos a la actividad empresarial o profesional (V2119-19, de 12 de agosto 2019).
La respuesta de Tributos
Hacienda recuerda que, como ha señalado este Centro Directivo en reiteradas resoluciones en contestación a consultas vinculantes, entre las que se pueden citar V3758-15 (26 de noviembre de 2015), V1672-17 (29 de junio de 2017), V0761-18 (21 de marzo de 2018), V1674-18 (13 de junio de 2018), V0096-19 (15 de enero de 2019), las transmisiones de valores tendrán el siguiente tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y en el ITPAJD:
– Como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del IVA como del ITPAJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo 314 del TRLMV).
– Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA, si las acciones están afectas al patrimonio empresarial del vendedor o del ITPAJD, si no lo estuvieran, entrará en juego la regla especial,.
Conforme a esta regla especial, dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos.
La aplicación de esta regla especial requiere la concurrencia de tres requisitos básicos, recuerda la Consulta:
1º. Que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, lo cual excluye la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en los mercados primarios.
2º. Que los valores transmitidos no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, lo cual excluye a las transmisiones de valores admitidos a negociación en dicho mercado (sin requisito temporal previo de admisión).
3.º La intención o pretensión de elusión del pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores (“animus defraudandi”).
Ahora bien, la referida pretensión de eludir los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles de la entidad cuyos valores se hayan transmitido constituye una cuestión de hecho que no puede ser determinada a priori por este Centro Directivo, sino que deberá ser probada suficientemente por la Administración tributaria gestora competente para la gestión del tributo aplicable.
No obstante lo anterior, el precepto regula tres supuestos en los que se produce la inversión de la carga de la prueba (párrafos segundo a quinto del apartado 2 del artículo 314 del TRLMV).
En estos tres casos -incisos a), b) y c)-, que no tienen carácter exhaustivo, sino meramente enunciativo, la Administración tributaria gestora competente sólo tendrá que comprobar la existencia de los requisitos objetivos que conforman el presupuesto de hecho en concreto, cuya concurrencia supondrá la presunción del requisito subjetivo de la pretensión de elusión y, en consecuencia, la sujeción al gravamen correspondiente como transmisión de inmuebles sin exención.
Ahora bien, a fin de evitar la indefensión del interesado, esta presunción admite la prueba en contrario (presunción “iuris tantum”), de forma que el sujeto pasivo tendrá la oportunidad de probar la inexistencia de la pretensión de elusión, si bien, al tratarse de una cuestión de hecho, no puede ser resuelta a priori, sino que habrá de ser planteada en el procedimiento de aplicación de los tributos correspondiente y enervada por el interesado ante la Administración tributaria gestora competente.
En el supuesto planteado en el escrito de consulta, concluye la Consulta, concurren los requisitos objetivos previstos en la letra a) del apartado 2 del artículo 314 TRLMV.
Esto es así ya que la consultante, mediante la adquisición del 100% de las participaciones, adquirirá el control una entidad cuyo activo está formado en más de un 50% de inmuebles radicados en España no afectos a una actividad empresarial o profesional.
Por lo tanto, estaremos ante uno de los supuestos de inversión de la carga de la prueba, presumiéndose la pretensión de elusión y en consecuencia la adquisición de participaciones tributará como adquisición de los inmuebles que componen el activo de la sociedad de la que se adquieren las participaciones.
En el caso que la referida transmisión deba tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (artículo 7 TRLITPAJD), el sujeto pasivo será en adquirente, de acuerdo con lo previsto en el artículo 8 del texto refundido, es decir, la consultante.
