Hacienda se pronuncia sobre el aplazamiento de pago y la condonación del alquiler de un local por el Covid-19
La Dirección General de Tributos ha emitido una Consulta Vinculante muy reciente en la que se pronuncia sobre el aplazamiento y la condonación del importe del alquiler de un local debido al confinamiento por el Covid-19.
El caso concreto planteado
Una consultante es propietaria de un local comercial, y lo tiene alquilado como tienda de ropa.
Con motivo del estado de alarma por la epidemia de COVID-19, este comercio está cerrado y en consecuencia no va a cobrar de momento el mes de abril.
Se plantea la tributación en el IRPF y en el IVA.
La respuesta de Hacienda
En su respuesta (Consulta Vinculante V1553-20, de 22 de mayo de 2020), Hacienda determina lo siguiente
- SOBRE EL IVA
En primer lugar, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
En este sentido, sólo en el caso de que formal y expresamente se cancele temporalmente la relación contractual arrendaticia o se modifique el momento de su exigibilidad se dejará de devengar el Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, en tanto no se cancele o modifique la relación arrendaticia se seguirá devengando el IVA correspondiente al arrendamiento del local, de acuerdo con la exigibilidad de las cuotas de arrendamiento que se hubiera pactado.
Aplazamiento del pago
Por otra parte, según parece deducirse del escrito de consulta, el impago de las rentas correspondientes a algunos de los meses por parte del arrendatario no deriva de una condonación de dicha renta por parte de la arrendadora sino de la imposibilidad de hacer frente al pago por parte del arrendatario que, en principio, hará frente al pago de las mismas en un futuro.
En estas circunstancias, debe señalarse que el artículo 80 de la Ley 37/1992, en sus apartados cuatro y cinco dispone lo siguiente:
“Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:
A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
(…).
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo a que se refiere esta condición 1.ª podrá ser, de seis meses o un año.
(…).
2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.
(…).
B) La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de seis meses o un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
(…).
C) Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional.
En este caso, se entenderá que el IVA está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.
Cinco. En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:
a) Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.
(…)”.
En consecuencia con lo anterior, según parece deducirse del escrito de consulta, la consultante habría tenido en el ejercicio anterior un volumen de operaciones inferior a 6.010.121,04 euros.
Por tanto, el plazo para llevar a cabo la modificación de la base imponible es el previsto en el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992, esto es, tres meses desde la finalización del plazo de un año o seis meses posterior al devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
Además deberán cumplirse el resto de las condiciones previstas en el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992 para la modificación de la base imponible, entre las que se encuentra la necesidad de que el sujeto pasivo (el acreedor) haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o, en su caso, mediante requerimiento notarial al mismo.
Si existe condonación
Si en lugar de un impago por parte del arrendatario lo que se produjese fuese una condonación de la renta correspondiente a uno o varios meses, debe señalarse que el artículo 78 de la Ley 37/1992 dispone que la base imponible de dicho Impuesto “estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
De esta forma, en el caso de condonación parcial de la renta establecida en los contratos de arrendamiento de locales, entendida como reducción de la renta pactada en un momento posterior a su devengo, resultará aplicable lo dispuesto en el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992:
“Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.
Por tanto, si con posterioridad al devengo de las operaciones se estipula entre los contratistas una reducción del importe fijado en concepto de renta por el arrendamiento, procederá la minoración de la base imponible en la cuantía correspondiente.
En este caso, habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 37/1992, en lo que se refiere a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.
No obstante, si dicha condonación parcial de la renta se realiza con anterioridad o simultáneamente al momento en que se haya pactado su exigibilidad deberá entenderse que la nueva renta se ha reducido en la cuantía correspondiente, de conformidad con lo señalado en el artículo 78.Tres.2º de la Ley 37/1992, que establece que no forman parte de la base imponible la operación:
“2º. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.”.
Por otra parte, en el supuesto de condonación total de la renta, vigente el contrato de arrendamiento, debe tenerse en cuenta que, conforme al artículo 12 de la Ley 37/1992, serán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.
El artículo 7 Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 (BOE de 14 de marzo) ha limitado durante su vigencia la circulación de las personas por las vías o espacios de uso público.
Por otra parte, la misma norma establece medidas de contención que, en la práctica, pueden suponer el cierre de determinados locales o actividades.
Parece evidente, razona la Consulta, que cuando como consecuencia de la aplicación del estado de alarma no es posible para el arrendatario de un local de negocio desarrollar en ninguna medida la actividad económica que venía desarrollando en el mismo y el arrendador condona totalmente el pago de la deuda, la no sujeción del correspondiente autoconsumo de servicios no puede generar distorsiones en la competencia ni actual ni futura, ni en el mercado de arrendamientos ni en del sector de actividad afectado mientras se mantengan dichas medidas.
En consecuencia, no estarán sujetos al IVA los autoconsumos de servicios derivados de la condonación de la renta del arrendamiento de un local de negocios cuando el arrendatario no pueda realizar actividad económica alguna en el mismo por aplicación de las disposiciones establecidas durante la vigencia del estado de alarma.
2. SOBRE EL IRPF
En caso de impago del alquiler:
1º. La consultante deberá imputar en el año 2020, como rendimiento íntegro del capital inmobiliario, las cantidades correspondientes al arrendamiento del local, incluso aunque no hayan sido percibidas.
2º. Del rendimiento íntegro computado podrá deducir como gasto los saldos de dudoso cobro una vez transcurrido el plazo de seis meses exigido reglamentariamente, o bien cuando el deudor se encuentre en situación de concurso.
En el caso de que la deuda fuera cobrada posteriormente a su deducción como gasto, deberá computar el ingreso en el año en que se produzca dicho cobro.
En el caso de impago, como en los dos restantes casos (modificación del importe del alquiler y diferimiento de su exigibilidad), se podrán deducir los gastos incurridos en dicho periodo, sin que tampoco proceda la imputación de rentas inmobiliarias prevista en el artículo 85 de la LIRPF.
Ahora bien, sí resulta de aplicación la reducción establecida en el citado artículo 23.2 de la LIRPF cuando se trate de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda.
